Nel nostro articolo Gli approcci tradizionali alla determinazione del costo di prodotto abbiamo visto come il problema fondamentale nel calcolo del costo di prodotto risiede nel dover collegare all’unità di prodotto i costi rilevati e aggregati per natura dai tradizionali sistemi contabili. La necessità di impostare il calcolo su base unitaria costituisce l’aspetto critico dell’intero processo di misurazione.
In Dagli approcci tradizionali al calcolo del costo di prodotto basato sulle attività abbiamo visto come la determinazione del costo di prodotto deve essere impostata aggregando in via preliminare i costi non rispetto ai centri di costo, bensì facendo riferimento alle attività svolte dalle diverse aree funzionali. I prodotti consumano attività e le attività generano costi. Il calcolo del costo di prodotto deve quindi fare perno sulle attività.
Nel nostro articolo Il processo di applicazione dell’Activity Based Costing abbiamo poi analizzato come il processo di applicazione dell’Activity Based Costing si sviluppa in quattro fasi sequenziali: Mappatura delle attività, Determinazione del costo complessivo, Determinazione dei costi specifici e Determinazione del coefficiente di imputazione.
In I vantaggi e i limiti dell’Activity Based Costing abbiamo visto come la metrologia ABC porti in primis una maggiore significatività che viene assicurata all’informazione di costo di prodotto.
In questo appuntamento parleremo del connubio esistente tra controllo dei costi e Activity Based Management.
Porre l’enfasi sul controllo dei costi e quindi sull’activity based management significa infatti spostare l’attenzione su temi di management, ovvero sulle modalità di governo dei sistemi organizzativi complessi. In particolare, due sono gli aspetti da evidenziare e sui quali vengono di seguito sviluppati alcuni accenni.
Ci occupiamo del tema del controllo inteso sia come momento di verifica e analisi delle condizioni di impiego delle risorse, sia inteso come meccanismo operativo a supporto dei processi di decentramento organizzativo e quindi come momento di verifica delle prestazioni direzionali.
Relativamente al controllo come verifica dell’impiego delle risorse, si tratta di prendere in considerazione i modelli analitici che consentono di sviluppare conoscenza in merito alle modalità con cui le risorse vengono impiegate nei processi di produzione. Questa è una fase necessaria che deve precedere gli interventi di razionalizzazione e di miglioramento cui tende l’attività di controllo direzionale.
L’approccio centrato sulle attività permette di rendere esplicite, con riferimento all’unità organizzativa oggetto dell’attività di controllo, le cause che ne determinano il livello globale di costo. In particolare, centrando l’analisi sulle attività e sui rispettivi fattori determinanti (cost driver) si evidenzia una diversa prospettiva che fornisce stimoli all’individuazione delle azioni di miglioramento da intraprendere. In sintesi,
la razionalizzazione delle modalità di impiego delle risorse viene fatta immediatamente risalire alla possibilità di intervento sui fattori determinanti.
È così evidente che il costo complessivamente sostenuto per la gestione delle attività di contabilità generale all’interno della direzione amministrativa può essere governato agendo sul numero delle transazioni contabili o sul grado di aggiornamento richiesto dai conti patrimoniali. Il costo relativo all’attività di controllo e gestione viene esaminato la luce dell’affidabilità dei sottosistemi alimentati o delle richieste della direzione. Se il costo sostenuto per gestire le attività di approvvigionamento dipende dal numero delle transazioni di acquisto, dal numero dei fornitori movimentati, dalla dimensione media dell’ordine, queste diventano le aree di attenzione prioritaria sulle quali eventualmente intervenire di concerto con le unità coinvolte.
Il controllo del costo di una determinata attività deve necessariamente passare attraverso la gestione del suo fattore determinante (cost driver) prevalente. Peraltro, la gestione del driver impone la considerazione degli impatti che si propagano di riflesso nella struttura. Per esempio, la diminuzione del costo dell’attività di approvvigionamento può essere ottenuta mediante una riduzione delle transazioni di acquisto che, per contro, potrebbe comportare contestualmente un incremento di costo nelle attività di gestione di magazzino.
Degli esempi citati emerge come l’elemento che attribuisce valore all’approccio ABM sia proprio l’attenzione che impone alla gestione delle connessioni operative che operano all’interno dell’organizzazione e che spesso vengono amplificate dalle separazioni funzionali. Connessioni che si distribuiscono sia nello spazio tra unità operative differenti sia nel tempo e che, in linea di principio, si sviluppano in tre dimensioni: il costo, la qualità della prestazione e la flessibilità nella capacità di risposta unità operativa coinvolta.
Un intervento sui costi in unità operativa non esaurisce quindi i propri effetti all’interno di essa e, soprattutto, può avere conseguenze su dimensioni diverse. Da qui nasce una duplice esigenza. Innanzitutto, quella di presidiare attraverso apposite misure che, dato il tipo di fenomeni osservati, non possono essere di natura finanziaria, anche dimensioni diverse dal costo che altrimenti non avrebbero la dovuta attenzione sul piano manageriale. Secondariamente quella di estendere la visibilità delle conseguenze delle proprie azioni al di fuori dei confini organizzativi di tipo funzionale. Questa è la premessa della gestione per processi che tende appunto ad impostare la gestione di impresa su insiemi di attività tra loro collegate.
Le attività costituiscono gli anelli di una catena. Il processo risulta definito da specifiche misure di prestazione ed è finalizzato alla generazione di un risultato specifico destinato a particolari clienti interni o esterni.
Il secondo aspetto che caratterizza l’approccio Activity Based Costing e che costituisce una diretta derivazione delle considerazioni finora svolte, riguarda le modalità operative attraverso cui trova attuazione la gestione per obiettivi. Il controllo del budget rappresenta, nelle imprese, il meccanismo fondamentale che sostiene i processi di responsabilizzazione formale. Periodicamente, ogni attività operativa dotata di responsabilità economica definisce in via preventiva i propri impegni di spesa a fronte di un definito livello di prestazione. Gli impegni assunti vengono sottoposti a verifica attraverso una periodica comparazione tra budget e valori consuntivi.
Questo meccanismo operativo, benché sia lungi dall’essere abbandonato, da solo non consente più di orientare facilmente processi di management volti a migliorare il valore economico. In un contesto fortemente dinamico, occorre sviluppare capacità di risposta agli eventi imprevisti e imprevedibili mantenendo peraltro la capacità di gestire le compatibilità di tipo economico anche ai livelli più bassi dell’organizzazione.
Activity Based Costing fornisce quindi il framework per la gestione del processo. Tuttavia, dal punto di vista del meccanismo di responsabilizzazione si pone il problema che organizzativamente il processo non appartiene a nessuno. Da qui la necessità di integrare gli indicatori di obiettivi assegnati alle singole unità operative con indicatori in qualche modo collegati alle performance di processo. Indicatori che non possono essere esclusivamente di natura finanziaria, ma che devono essere invece espressi in termini fisici e tecnici. I
report si arricchiscono dunque di misure di qualità, di indicatori di velocità di risposta, di parametri di efficienza e di produttività.